L’art. 12 della legge 153 del 30.04.1969 dispone che : "Per la determinazione della base imponibile per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale (INPS e INAIL) si considera retribuzione tutto ciò che il lavoratore riceve dal datore di lavoro in danaro o in natura, al lordo di qualsiasi ritenuta, in dipendenza del rapporto di lavoro.

3) di indennità di anzianità (oggi TFR);

L’art. 31 della legge 28.02.1986 n° 41 stabilisce che le aliquote per i contributi di malattia e di maternità e per il servizio sanitario nazionale (SSN) sono applicate "sull’intera retribuzione imponibile come individuata dalla legge 153/1969, con l’esclusione delle somme corrisposte a titolo di diaria o indennità di trasferta fino all’ammontare esente da imposizione fiscale".

L’art. 48 del D.P.R. 917 del 22.12.1996 dispone che "Le indennità percepite per le trasferte fuori dal territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio; in caso di rimborso delle spese di alloggio o di alloggio fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Le indennità e i rimborsi di spese per trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito." Il limite di "franchigia" per la trasferta era in origine di lire 60.000 per l’Italia e 100.000 per l’estero ed è stato innalzato dal D.L. n° 41 del 24.02.1995, convertito con modifiche nella legge 22.03.1995 n° 85.

La natura dell’indennità di trasferta è quella di una erogazione "mista", parte della quale è imputabile a retribuzione e parte a rimborso spese. La somma erogata al dipendente, quindi, per una sua quota (che per l’INPS è il 50%) costituisce retribuzione imponibile e per una quota è totalmente esente, in quanto destinata a rimborsare - forfettariamente - le spese sostenute dal dipendente nel corso della trasferta stessa.

Quando la trasferta non è accompagnata da un rimborso a piè di lista delle spese sostenute, non si pongono particolari problemi applicativi se non quelli derivanti direttamente dall’applicazione delle norme in materia contenute nei singoli contratti collettivi nazionali di lavoro ed, eventualmente, in accordi aziendali o territoriali, in particolare per ciò che attiene la misura del trattamento economico da corrispondere.

Un problema diverso e assai più delicato si pone quando, in relazione a una singola missione o viaggio, unitamente all’indennità di trasferta al lavoratore viene corrisposta una somma a titolo di rimborso spese a piè di lista. Quale deve essere in questo caso il trattamento fiscale e contributivo di tali somme ?

Occorrerà operare una distinzione tra trattamento fiscale e contributivo.

a) Trattamento fiscale. L’art. 48 del citato D.P.R. 917/86, l’indennità percepita per una trasferta concorre a formare il reddito solo se supera la cd. franchigia, al netto delle spese di viaggio. Se il datore di lavoro rimborsa le spese di alloggio o fornisce gratuitamente un alloggio, la franchigia è ridotta di un terzo. Pertanto, se il datore di lavoro corrisponde al lavoratore l’indennità di trasferta e in aggiunta ad essa il rimborso delle spese di viaggio e di alloggio, detta indennità sarà esente dal prelievo fiscale nel limite dei 2/3 della franchigia (e quindi di lire 60.000 in Italia e 100.000 all’estero).

Nel caso in cui il datore di lavoro corrisponda al lavoratore l’indennità di trasferta e il rimborso completo delle spese (compreso il vitto) si pone il problema del trattamento fiscale dei rimborsi diversi dall’alloggio e dal viaggio. Poiché l’art. 48 non fa cenno al rimborso delle spese di vitto (o altre spese diverse dal viaggio e dall’alloggio), si deve ritenere che detto rimborso non sia fiscalmente esente ovvero che la somma erogata a titolo di indennità di trasferta risulti completamente imponibile, risultando altrimenti configurabile una - potenziale - evasione fiscale. Quanto sopra vale se si recepisce l’interpretazione (restrittiva) per cui con il termine "alloggio" il legislatore abbia inteso la sola sistemazione per il pernottamento e non abbia voluto estendere la norma fino a ricomprendere nel termine "alloggio" anche il vitto.

b) Trattamento contributivo. L’orientamento consolidato dell’INPS è quello per cui quando si è in presenza di un rimborso integrale delle spese sostenute mediante la presentazione di pezze giustificative, non vi sia più spazio per una ulteriore esenzione contributiva: l’indennità di trasferta, pertanto, andrebbe completamente assoggettata a contribuzione, essendo perduta la loro funzione di rimborso forfetario di spese sostenute dal lavoratore in occasione di lavoro.

I problemi sorgono quando il rimborso a piè di lista interessa solo alcune spese.

b.1) trasferte all’estero. L’art. 5 del D.L. 317/85, convertito in legge il 03.10.1987, n° 398 dispone che per i lavoratori inviati in trasferta all’estero (o assunti direttamente all’estero e inviati in trasferta all’estero) e anche se l’indennità di trasferta è corrisposta in via continuativa, valgono i limiti di esenzione stabiliti dalla normativa fiscale.

Poiché il regime di esenzione contributiva è dalla legge riferito a quanto disposto in materia fiscale, appare lecito arguire che, nel caso di rimborso di spese a piè di lista (per esempio: l’alloggio), sia concesso di erogare oltre al rimborso stesso, anche un’indennità di trasferta, nel limite di esenzione contributiva pari ai 2/3 del massimale (attualmente 100.000 lire/giorno; cfr. circolare INAIL n° 50 del 26/07/1989).

b.2 trasferte in Italia. Occorre innanzitutto distinguere tra contribuzione per l’indennità economica di malattia e maternità e per il S.S.N. (intero e di solidarietà) per la quale vale il limite di esenzione previsto dalla normativa fiscale (e quindi la cosiddetta "franchigia", attualmente pari a lire 90.000, con la riduzione di 1/3 nel caso di rimborso a piè di lista delle spese di alloggio ovvero nel caso in cui l’alloggio sia fornito gratuitamente) dalla contribuzione IVS, la GESCAL e altri contributi minori, per la quale vige il regime della esenzione nella misura del 50% dell’imponibile, senza alcuna franchigia.

L’opinione prevalente dell’INPS in sede di visita ispettiva e nel caso in cui sia rilevato il pagamento sia dell’indennità di trasferta che del rimborso spese a piè di lista è quello di considerare l’indennità erogata interamente imponibile, almeno per ciò che riguarda la contribuzione IVS. Al riguardo la circolare INPS n° 92 del 20.04.1993 dispone espressamente : "Sono ... ribaditi i criteri relativi all’integrale assoggettabilità a contribuzione delle indennità, comunque denominate, corrisposte in concomitanza del ristoro integrale delle spese".

Ulteriore conferma si trova nella circolare INPS n° 133 del 18.05.1992, in cui si stabilisce con assoluta certezza che quando al dipendente siano rimborsate con il sistema del rimborso documentato, le spese vive sostenute durante la missione, l’indennità di trasferta perde il carattere risarcitorio e deve essere interamente assoggettata a contribuzione.

Le spese di trasferimento da e per il posto di lavoro sono a carico dei dipendenti in quanto non ineriscono la prestazione lavorativa e l’eventuale rimborso di esse deve essere interamente assoggettato a contribuzione (in analogia a quanto disposto in materia di fringe benefits nel caso di predisposizione da parte dell’azienda di un sistema di trasporto a prezzi agevolati o gratuito).

Chi scrive aderisce a questa interpretazione in quanto il pagamento del rimborso spese esaurisce la funzione risarcitoria della parte "esente" dell’indennità di trasferta, rendendola imponibile.

b.3 imprese di autotrasporto. L’indennità erogata dalle imprese di autotrasporto per le trasferte effettuate sia in Italia che all’estero è assoggettata alla disciplina prevista in materia fiscale (esenzione totale nel limite della franchigia); pertanto, gli autotrasportatori non seguono il regime di assoggettamento previsto dall’art. 12 della legge 153/69, bensì quello previsto dall’art. 48 del d.p.r. 917/86.

b.4 trasfertisti abituali e settore edile. L’art. 9 ter della legge 166/91 prevede che l’indennità di trasferta erogata ai cd. trasfertisti abituali, ossia a coloro che sono contrattualmente tenuti a prestare la propria attività lavorativa in luoghi sempre diversi dalla sede aziendale, sia assoggettata ai medesimi criteri di esenzione contributiva previsti per le indennità corrisposte ai lavoratori che si recano in trasferta solo occasionalmente. Successivamente, l’art. 4 quater della legge 63/93 ha stabilito la natura interpretativa e non innovativa dell’art. 9 ter della legge 166/91.

Per ciò che riguarda il settore dell’edilizia, l’INPS con propria circolare n° 92 del 20.04.1993 ha stabilito che l’indennità prevista dai C.C.N.L. del settore edile (artigiano e industriale) per gli operai comandati a prestare la loro opera in un cantiere diverso da quello per il quale sono stati assunti, pur essendo denominata diaria va interamente assoggettata a contribuzione. La circolare recita :

"... va riconosciuta natura integralmente retributiva al trattamento, comunque denominato, corrisposto per compensare la lontananza del cantiere - abituale posto di lavoro - dal Comune di assunzione, ovvero di residenza del lavoratore o dalla sede legale dell’impresa.

indennità di trasferimento. Esistono alcuni contratti collettivi i quali dispongono che in caso di assegnazione del lavoratore a una sede di lavoro diversa da quella precedentemente assegnata, sia dovuta allo stesso una cifra commisurata a "n" giorni di trasferta. A una prima lettura, sembrerebbe che tale indennità sia, in tutto e per tutto, una trasferta e debba essere assoggettata al più favorevole regime contributivo e fiscale.

Tuttavia, poiché l’erogazione è disposta in conseguenza di un fatto (il trasferimento del lavoratore da una sede all’altra a titolo definitivo) che non ha una natura assimilabile a quella della trasferta (lo spostamento, temporaneo o abituale, del lavoratore dalla propria sede di lavoro a un altro luogo in cui svolgere il proprio lavoro), l’indennità di trasferimento sarà interamente assoggettata a contribuzione, mentre il riferimento all’indennità di trasferta servirà solo per la determinazione del valore monetario.

Rimborsi spese a piè di lista e forfettari. Dottrina e giurisprudenza sono concordi nel riconoscere la natura risarcitoria dei rimborsi spese documentati e, quindi, la loro non imponibilità ai fini previdenziali e fiscali. Caratteristica imprescindibile della non assoggettabilità dei rimborsi spese è la loro documentazione, con la produzione di tutte le "pezze" giustificative delle singole voci di spesa. L’ammontare del rimborso spese a piè di lista non può eccedere il totale delle somme risultanti dalle pezze giustificative, a condizione che le spese ivi documentate siano tutte relative alla trasferta e sia dimostrabile la loro inerenza all’attività espletata (a parere di chi scrive è necessario che i documenti di spesa siano tutti intestati al lavoratore o ai lavoratori che ne chiedono il rimborso).

Viceversa, il rimborso spese forfetario, in quanto non escluso dalla base imponibile contributiva ai sensi dell’art. 12 della legge 153/69 (che fa esplicito riferimento ai soli rimborsi a piè di lista) deve essere integramente assoggettato a contribuzione INPS e SSN. Analoga disciplina è prevista in materia fiscale.

In considerazione della totale assoggettabilità dei rimborsi spese forfetari, lo scrivente ritiene che essi possano venire cumulati all’indennità di trasferta, senza mutare il particolare trattamento di (parziale) esenzione fiscale e contributiva di questa e ciò perché non si è in presenza di un ristoro integrale delle spese subite ma di un vero e proprio elemento retributivo, totalmente imponibile e indipendente dall’ammontare delle spese effettivamente sostenute.

Per quanto riguarda i rimborsi spese chilometrici il Ministero delle Finanze ha disposto che la non assoggettabilità a prelievo fiscale sia subordinata al rispetto di alcune regole :

a) la trasferta deve essere preventivamente autorizzata per iscritto, con l’indicazione della località da raggiungere e del tipo di veicolo da utilizzare;

b) dopo la missione il rimborso deve essere calcolato sulla base della percorrenza effettiva, del tipo di automezzo utilizzato e del costo chilometrico ricavabile dalle apposite tabelle ACI (cfr. risoluzione 29.08.1995 prot. 2/862, Circ. Ministero Finanze n° 13 del 20.11.1974) con la limitazione della tariffa relativa ad autoveicoli di 17 CV fiscali se autoveicoli a benzina o 20 CV se diesel (le eccedenze saranno ridotte ai valori soglia).

A cosa non serve la trasferta. La trasferta non "fa risparmiare"; la sua corresponsione è legata all’effettiva effettuazione di una missione del lavoratore fuori dal comune dove egli ha la sua sede di lavoro. Tale missione deve essere giustificabile agli occhi di un ispettore del servizio di vigilanza. Le trasferte fasulle vengono sempre scoperte e pesantemente punite.

Compensare del lavoro straordinario o concedere forme di incentivazione o di aumento retributivo mascherate dall’erogazione dell’indennità di trasferta è un giochetto che ormai tutti conoscono. Soprattutto gli ispettori.