L’art. 3, comma 19 della legge 622 del 23 dicembre 1996 ha conferito al Governo la delega per l’emanazione di uno o più decreti legislativi volti, tra le molte altre cose, a ridefinire il concetto di reddito da lavoro dipendente, sia sotto il profilo fiscale che sotto il profilo previdenziale.

A seguito della delega, il Governo ha provveduto all’emanazione del D.Lgs. 2.10.1997 n° 314, che introduce importanti novità in materia di armonizzazione delle basi imponibili (art. 6 D.Lgs. cit.).

Sia il Ministero delle Finanze (Circolare n° 326/E del 23.12.1997) che l’INPS (Circolare n° 263 del 24.12.1997) hanno provveduto all’emanazione di apposite circolare esplicative per fare chiarezza sulla intricata materia.

L’art. 46 del T.U.I.R. dispone che "sono redditi da lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio ..".

Costituiscono così redditi da lavoro dipendente non solo le retribuzioni mensili e le gratifiche, ma - più in generale - tutte le somme percepite "in relazione" al rapporto di lavoro: come si può vedere, la tendenza del legislatore è quella di ampliare quanto più possibile la nozione di reddito di lavoro dipendente assoggettabile a prelievo fiscale, fino a ricomprendervi anche, tra le altre somme e valori, quelle comunque percepite a seguito di transazione avente per oggetto un rapporto di lavoro.

Quest’e ultime, in particolare, erano già assoggettate a prelievo fiscale sulla base del cd. "decreto Dini" (D.L. 23.2.1995 n° 41) che, modificando l’art. 16 T.U.I.R., assoggetta alla tassazione cd. separata le "somme e i valori comunque percepiti, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’Autorità giudiziaria o di transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro".

La novità nella formulazione dell’art. 48 T.U.I.R. per cui "il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo i imposta anche sotto forma di erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro".

La nozione di lavoro dipendente recepita dal "nuovo" art. 48 T.U.I.R. è ricalcata sull’art. 2094 cod. civ. e quindi a tale definizione (e alla copiosa giurisprudenza sul punto) occorrerà rifarsi per individuare quando considerare "subordinato" un collaboratore dell’impresa.

La tendenza espansiva della nozione di reddito da lavoro dipendente abbraccia qualunque tipo di emolumento, a qualsiasi titolo erogato al lavoratore, anche a prescindere dal nesso sinallagmatico tra effettività della prestazione di lavoro e somme o valori percepiti. Così, per esempio, sono soggetti a tassazione, i rimborsi spese non correlati alle trasferte (che danno diritto alla detrazione d’imposta ex art. 13 bis T.U.I.R.), i premi per le assicurazioni sulla vita e sugli infortuni extra professionali e ogni altra indennità con esclusione dell’indennità di trasferta.

Rimane in ogni caso esente da tassazione ogni somma erogata a titolo di indennizzo risarcitorio del cd. danno emergente (es. danno biologico) ma non quella erogata a titolo di lucro cessante.

Sono esclusi dalla base imponibile per espressa e tassativa previsione dell’art. 48 T.U.I.R. cit. i:

• contributi previdenziali ed assistenziali a carico del datore di lavoro e del lavoratore per esplicita previsione di legge
• contributi versati dal datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari (cd. previdenza integrativa), nonché contributi versati dal lavoratore alle medesime forme pensionistiche entro un importo massimo non superiore al 2% della retribuzione annua e comunque con il limite massimo di 2.500.000 lire
• contributi sanitari versati dal datore di lavoro in seguito ad obblighi contrattuali
• indennità di trasferta e di volo (v. punto 1.4)
• erogazioni liberali concesse ai dipendenti in occasione di festività o ricorrenze, per un importo non eccedente le 500.00 annue
• somministrazione in mense o somministrazione di vitto da parte del datore di lavoro ovvero erogazione delle relative indennità, nel limite delle 10.240 lire giornaliere
• servizi di trasporto collettivo, anche se organizzate dal datore di lavoro mediante affidamento a terzi o al servizio pubblico
• beni ceduti e servizi prestati per un importo non eccedente le 500.00 annue; la somma in eccesso costituisce reddito a tutti gli effetti
• sussidi occasionali concessi ai dipendenti per loro esigenze personali e familiari ovvero provvidenze occasionali corrisposte a dipendenti vittime di richieste estorsive o usuraie
• valore delle azioni concesse e sottoscritte dai dipendenti

L’art. 6 del D.Lgs. 314/1997 cit. ha abrogato, sostituendole completamente, le disposizioni dell’art. 12 della legge 153/1969, sostituendo detto articolo con una nuova disposizione che, sinteticamente, dispone che per la determinazione della base imponibile dei redditi da lavoro dipendente di cui all’art. 46 T.U.I.R. si utilizzano le medesime regole dettate dall’art. 48 T.U.I.R. cit.

Di conseguenza varrà sia il principio generale per cui costituisce reddito imponibile qualsiasi somma o valore percepito in relazione al rapporto di lavoro, sia le esclusioni dalla base imponibile dettate dallo stesso art. 48 cit.

In aggiunta alle esclusioni elencate al punto che precede, sono altresì esclusi dall’imponibile previdenziale (art. 6, comma 4, D.Lgs. cit.):

• il t.f.r. e ogni altra indennità erogata in occasione della cessazione del rapporto di lavoro (es. incentivo all’esodo, art. 4 comma 2 bis D.L. 173/88 conv. con modifiche) comunque erogate per agevolare lo scioglimento del rapporto di lavoro, con esclusione dell’indennità sostitutiva del preavviso
• risarcimento di danni, ossia quanto erogato al lavoratore per reintegrarlo di perdite subite i n relazione al rapporto di lavoro
• rientrano nell’esclusione le indennità previste dalla normativa limitativa del licenziamento conseguenti all’accertamento giudiziale dell’invalidità del licenziamento e corrispondenti alla mancata percezione del reddito da lavoro dipendente per i mesi di mancata occupazione
• somme erogate da gestioni previdenziali e assistenziali obbligatorie (es. assegno INAIL) o da casse, fondi o gestioni previdenziali previste dai contratti (tra cui anche le somme erogate dalle Casse edili) nonché le somme versate o accantonate dal datore di lavoro per il finanziamento di dette forme di previdenza o assistenza obbligatorie per legge o per previsione contrattuale
• premi di produttività ed altre somme erogate a fronte di accordi collettivi di secondo livello, di cui sia incerta la corresponsione e l’ammontare (soggetti al contributo di solidarietà del 10% da versarsi alle gestioni previdenziali dei lavoratori o esenti da ogni contribuzione se destinati a forme di previdenza complementare). L’importo annuo decontribuibile è fissato in un massimo del 3% della retribuzione percepita; in sede di prima applicazione per l’anno 1997 la misura massima era pari all’1% ed è elevata al 2% per l’anno 1998.
• interessi e rivalutazione monetaria ex art. 429 c.p.c.

La circolare citata precisa che sono imponibili non solo i valori e le somme "erogate" ma anche quelle "dovute" in forza di legge o di contratto collettivo o individuale e ciò in forza del principio per cui il rapporto previdenziale si instaura al sorgere del rapporto di lavoro. Si tratta dell’applicazione del principio di competenza proprio dell’obbligazione contributiva e del relativo prelievo e che si discosta dal principio di cassa che vige in relazione al solo prelievo fiscale, con la sola eccezione dei redditi percepiti dal 1° al 12 gennaio dell’anno successivo e che si considerano comunque percepiti nell’anno di imposta.

E’ fatta salva anche la possibilità di "slittamento" della computabilità delle competenze variabili della retribuzione nel mese successivo a quello cui si riferiscono. Di contro, le competenze plurimensili (13° e 14°) e le somme spettanti a titolo di disposizioni di legge e di contratto aventi effetto retroattivo, sono imponibili ai fini contributivi nel mese in cui avviene il pagamento, così come già avviene.

Le somme imponibili ai fini contributivi si intendono al lordo di qualsiasi trattenuta fiscale o di altra natura (cd. principio del "lordo").

Le polizze assicurative non sono più escluse dalla formazione dell’imponibile ai fini previdenziali e quindi concorrono a formare il reddito e sono assoggettate al contributo di solidarietà del 10% se inerenti ad assicurazioni contro i rischi professionali e alla contribuzione ordinaria per tutte le altre polizze. Fa eccezione a questo principio l’assicurazione all’INAIL in quanto forma di previdenza obbligatoria specificamente esclusa dall’imponibile previdenziale.

Gli assegni familiari, gli assegni per il nucleo familiare ed ogni altro emolumento, comunque denominato, avente funzione analoga a questi, previsto da norme di legge, sono esclusi dalla base imponibile a condizione che la spettanza e la misura di detti trattamenti corrisponda alla previsione di legge; in altre parole, detti emolumenti sono comunque imponibili se erogati a soggetti non aventi il diritto o in misura superiore alla effettiva spettanza (per la sola parte eccedente).

L’indennità di cassa e di maneggio denaro saranno assoggettati completamente all’ordinario prelievo fiscale e contributivo con decorrenza dal 1° gennaio 1999.

Il comma 5 dell’art. 6 cit. prevede espressamente la tassatività delle esclusioni previste; non è quindi ammessa una interpretazione estensiva o analogica delle disposizioni suddette.

Sono confermate le norme in materia di retribuzione convenzionale attualmente vigenti per le diverse casistiche contemplate dalla attuale legislazione. Si riafferma il principio per cui il versamento dei contributi non può essere inferiore a un determinato valore giornaliero od orario (cd. "minimale") né può essere inferiore all’importo della retribuzione spettante al lavoratore in forza di disposizioni di legge e di contratto collettivo stipulato dalle OO.SS. comparativamente più rappresentative su base nazionale ovvero derivante da contratti collettivi di secondo livello o da contratti individuali se di importo più elevato.

Per i soci lavoratori di cooperative di lavoro si applicano le stesse regole generali esaminate ai punti che precedono per l’individuazione e la determinazione del reddito imponibile.

E’ stato unificato il regime previdenziale e fiscale dell’indennità di trasferta corrisposta ai lavoratori che vengono inviati, per esigenze di servizio, al di fuori del comune nel quale si trova la propria sede di lavoro per l’espletamento di compiti inerenti le proprie mansioni.

Per le trasferte all’interno dell’ambito comunale, invece, vale il principio per cui l’indennità, comunque denominata, concorre a formare reddito per il 100% del suo ammontare, con la sola eccezione dei rimborsi delle spese di trasporto comprovati da documenti provenienti dal vettore (es. il biglietto dell’autobus). Occorre, peraltro, che unitamente al documento proveniente dal vettore, risulti comunque dalla documentazione interna (es. ordine di servizio).

Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 1998, l’indennità di trasferta corrisposta ai trasfertisti "non abituali" non concorrerà a formare il reddito entro il limite di franchigia di 90.000 al giorno se le trasferte sono effettuate in Italia e 150.000 al giorno se all’estero.

In caso di rimborso misto, con resa di conto delle spese di alloggio o vitto la franchigia si riduce di 1/3 a 60.000/giorno per l’Italia e 100.000/giorno per l’estero.

In caso di rimborso misto, con resa di conto delle spese di alloggio e vitto la franchigia si riduce di 2/3 a lire 30.000/ giorno per l’Italia e 50.000/ giorno per l’estero.

Nel caso di rimborso a piè di lista le somme rimborsate sono esenti al 100% ma una eventuale diaria corrisposta in aggiunta al rimborso analitico delle spese è soggetta al 100%. Le spese di vitto e di alloggio rendicontate dal lavoratore sono deducibili dal reddito di impresa per un ammontare giornaliero non superiore a lire 350.000.

Nel caso di rimborso di spese non documentabili occorre che il lavoratore renda una apposita dichiarazione indicando l’ammontare complessivo delle stesse; solo con questa dichiarazione il datore di lavoro potrà rimborsare le spese con una franchigia di lire 30.000/giorno se riferite a missioni in Italia e 50.000/giorno per l’estero.

L’indennità chilometrica senza resa di conto costituisce reddito imponibile nella misura del 100%.

Di converso, l’indennità chilometrica con resa di conto è totalmente esente, ma l’importo che il datore di lavoro può portare in deduzione al reddito d’impresa non può superare le tariffe ACI relative ad autovetture fino a 17 CV fiscali (20 CV fiscale se diesel).

Sparisce il particolare regime di esenzione per gli autotrasportatori (esenzione totale fino al raggiungimento della franchigia).

Per i "trasfertisti abituali", ossia per coloro che si trovano abitualmente comandati a prestare la loro opera al di fuori della sede aziendale o della unità operativa cui sono addetti (es. operai nei cantieri edili, addetti agli impianti di perforazione od estrazione di acqua o idrocarburi o altri fluidi e gas, autisti) le indennità di trasferta, comunque denominate, costituiscono reddito imponibile nella misura del 50% del loro ammontare.

La circolare ministeriale n° 326/E sul punto recita espressamente: "Si tratta di quei lavoratori tenuti per contratto all'espletamento dell'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, ai quali, in funzione delle modalità di svolgimento dell'attività, vengono attribuite delle somme non in relazione ad una specifica "trasferta" (quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore, più o meno occasionalmente, venga destinato a svolgere un'attività fuori della propria sede di lavoro). Si è visto nel paragrafo precedente che il lavoratore dipendente è tenuto a prestare la sua attività nel luogo indicato dal datore di lavoro e che la sede di lavoro è rilevabile dal contratto o dalla lettera di assunzione. ... tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro, compresi i rimborsi di spese, sono assoggettati integralmente a tassazione, salvo le tassative deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il comma 6 contiene una deroga al principio dell'integrale tassazione di tutto ciò che il dipendente riceve, che è assolutamente nuova rispetto alla precedente disciplina del reddito di lavoro dipendente, che consiste nella riduzione del 50% della base imponibile delle indennità e delle maggiorazioni di retribuzioni che vengono attribuite ad alcuni lavoratori dipendenti proprio in funzione delle particolari caratteristiche dell'attività di lavoro. Si devono comprendere nell'ambito di questa disposizione tutti quei soggetti ai quali viene attribuita una indennità, chiamata o meno di trasferta, ovvero una maggiorazione di retribuzione, che in realtà non è precisamente legata alla trasferta poiché è attribuita, per contratto, per tutti i giorni retribuiti, senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove si è svolta la trasferta. E' irrilevante, ai fini della tassazione, cercare le motivazioni di detta decisione contrattuale, se cioè dipenda da una volontà delle parti di semplificare le modalità di calcolo della retribuzione, trattandosi comunque di soggetti che per l'attività svolta sono di frequente in trasferta, ovvero se dipenda dal fatto che si tratta di soggetti il cui contratto o lettera di assunzione non prevede affatto una sede di lavoro predeterminata, cosicché non è possibile individuare quando il dipendente sia in trasferta, né, tanto meno, se è in trasferta all'interno del territorio comunale o all'esterno del territorio stesso. In queste ipotesi, cioè quando l'indennità o la maggiorazione di retribuzione è attribuita con carattere continuativo e senza alcun controllo circa l'effettuazione o meno di prestazioni in trasferta o del luogo di trasferta (e, in assenza di specifiche disposizioni agevolative, il legislatore avrebbe dovuto prevedere l'integrale tassazione), tenuto conto, evidentemente, delle particolari modalità di svolgimento della prestazione stessa e delle esigenze di semplificazione, è stata prevista una riduzione al 50 per cento della base imponibile

Allo stesso regime sono assoggettate anche le somme corrisposte a titolo di indennità di volo e di navigazione.

Le indennità di trasferimento e di prima sistemazione nonché altre erogazioni concesse al medesimo titolo (in caso di trasferimento della sede di lavoro con effetto permanente e non in caso di semplice trasferta, in relazione alla quale vigono le norme di cui al punto che precede) non concorrono a formare il reddito nella misura nel 50% del loro ammontare per un importo complessivo annuo non superiore a 3 milioni per i trasferimenti in Italia e 9 milioni per l’estero.

Tuttavia, se tali indennità sono erogate per più anni, la riduzione dell’imponibile si applica solo per il primo anno. Le somme erogate a titolo di rimborso delle spese di viaggio del lavoratore e dei suoi familiari fiscalmente a carico, nonché le eventuali spese per il recesso anticipato del contratto di locazione stipulato dal lavoratore in qualità di conduttore sono completamente esenti anche se erogate unitamente alle predette indennità di trasferimento.

I lavoratori che si recano all’estero occasionalmente, in quanto inviati in missione dal proprio datore di lavoro, sono da considerarsi trasfertisti a tutti gli effetti e pertanto il reddito da lavoro dipendente da essi percepito è reddito imponibile a tutti gli effetti, secondo la regola generale dell’art. 6 D.Lgs. cit.

Le eventuali indennità di trasferta da essi percepite costituiscono reddito imponibile con le franchigie indicate al punto 1.4

I lavoratori che prestano stabilmente la loro attività lavorativa all’estero percepivano prima della riforma, redditi esenti da IRPEF (art. 3, comma 3, T.U.I.R.). Dopo la riforma anche i redditi percepiti da questi soggetti sono interamente assoggettati al prelievo fiscale e contributivo; tuttavia, l’art. 5, comma 2 del D.Lgs. cit. differisce al 1° gennaio 2001 l’operatività di quest’ultima disposizione.

Pertanto, fino alla data indicata, continueranno ad operare le disposizioni attualmente vigenti in materia che si riassumono di seguito :

a) lavoratori che prestano la loro opera in paesi non convenzionati o con convenzioni limitate ad alcune prestazioni previdenziali : la retribuzione imponibile ai fini previdenziali sarà quella convenzionalmente determinata con apposito decreto del Ministero del lavoro

b) lavoratori che prestano la loro opera in paesi convenzionati : la retribuzione imponibile ai fini previdenziali è quella determinata dall’applicazione dell’art. 12 della legge 153/1969.

Le disposizioni in materia di determinazione della retribuzione imponibile ai fini previdenziali entreranno in vigore il 1.1.1998; ai fini operativi i datori di lavoro potranno operare i necessari adeguamenti entro il giorno 20 del 3° mese successivo all’emanazione della circolare (ossia entro il 20 di marzo, con il pagamento delle retribuzioni di competenza del mese di febbraio).

Gli eventuali conguagli, per i datori di lavoro che non si adegueranno alle disposizioni già con il mod. DM10/2 di Gennaio sconteranno l’interesse legale nel tasso del 5% in ragione d’anno a decorrere dal 21 febbraio (data di versamento del mod. DM10/2 di Gennaio) alla data di versamento. Gli interessi andranno versati con il codice Q900.

Il comma 3 dell’art. 48 T.U.I.R. stabilisce, riferendosi al valore normale (di cui all’art. 9 T.U. cit.) il criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore o ai suoi familiari, se fiscalmente a carico, direttamente forniti dal datore di lavoro, compreso il diritto di ottenerli da terzi. Si opera così la sostituzione del precedente criterio del costo specifico precedentemente valido per quantificare i cd. fringe benefits.

Il criterio del valore normale presente le seguenti caratteristiche :

1) in caso di cessione o assegnazione ai dipendenti di azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati su mercati regolamentati si intende la media aritmetica delle quotazioni dell’ultimo mese;

2) rispetto alle azioni non negoziate su mercati regolamentati o quote di società non azionarie o quote di partecipazione a enti diversi dalle società, il valore unitario della quota è rapportato al valore del patrimonio netto o, in caso di società o enti di nuova costituzione, in rapporto all’ammontare complessivo dei conferimenti;

3) rispetto alle obbligazioni o a titoli diversi da quelli elencati ai punti 1) e 2), il valore è determinato comparativamente al valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri ovvero, in mancanza, in base a criteri obiettivi;

4) per altri beni o servizi si intende per valore normale il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stato di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui detti beni sono stati acquistati o detti servizi sono stati prestati o, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi;

5) per i beni e i servizi per i quali esistono listini e tariffe si deve, per quanto possibile, fare riferimento a listini o tariffe del soggetto che ha reso il servizio o, in mancanza, ai mercuriali o ai listini depositati presso la CCIAA o alle tariffe professionali vigenti, tenendo conto degli sconti d’uso;

6) per i beni e i servizi soggetti a una disciplina pubblica dei prezzi (es. tariffe ENEL o TELECOM) si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.

7) per i generi in natura prodotti dal datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, si farà riferimento al prezzo praticato dal cedente ai grossisti, mediante riscontro con i listini del cedente ma senza poter applicare gli sconti d’uso. Sono pertanto esclusi da questa disposizione i dipendenti degli studi professionali, dei dettaglianti, delle aziende che producono beni solo per il commercio al dettaglio e delle altre aziende produttrici di servizi.

8) per le autovetture, i prestiti e i fabbricati si vedano i paragrafi successivi.

Per determinare l’eventuale fringe benefit il datore di lavoro dovrà distinguere tra cessione di bene o prestazione di servizio gratuita o a pagamento (sia mediante trattenuta sulla busta paga, sia mediante pagamento diretto del prezzo).

Nel primo caso (erogazione gratuita), l’ammontare del fringe benefit sarà pari all’intero valore normale;

nel secondo caso (erogazione a pagamento) l’ammontare dell’eventuale fringe benefit sarà dato dalla differenza tra valore normale e prezzo praticato (non si avrà fringe benefit a parità di valore o nell’ipotesi di erogazione a prezzo maggiore rispetto al valore normale).

Il comma 3, ultimo periodo, dell’art. 48 T.U.I.R. dispone, con carattere generale, che non concorrano a formare reddito di lavoro dipendente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di valore complessivamente non superiore a lire 500.000 per periodo di imposta, mentre concorrono per intero in caso di eccedenza. Questa disposizione va coordinata con quanto visto in caso di erogazione a pagamento, in quanto l’eccedenza imponibile va determinata dopo avere detratto il corrispettivo pagato dal lavoratore.

SI terrà conto del limite delle 500.000 lire per periodo di imposta anche nel caso di conguaglio progressivo; la ritenuta d’acconto dovrà essere effettuata nel mese successivo al periodo di paga in cui viene superata la soglia.

Tale franchigia è cumulabile con la franchigia di lire 500.000 prevista dall’art. 48 cit. in caso di erogazioni liberali in occasione di festività o di ricorrenze.

Per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori di proprietà del datore di lavoro e dati in uso promiscuo al dipendente, il fringe benefit è pari al 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza annua di 15.000 km calcolato in base al costo chilometrico desumibile dalle tariffe ACI corrispondenti al veicolo dato in suo (o più semplicemente al risultato della moltiplicazione tra 4.500 x il costo chilometrico del veicolo), al netto di quanto eventualmente trattenuto al dipendente in busta paga a tale titolo.

Tale criterio prescinde dal tipo di uso che viene fatto del mezzo (purché promiscuo, non importa se è prevalente l’uso personale) né dalla percorrenza effettivamente effettuata.

Come detto prima, le tabelle di riferimento sono solo quelle ACI, che vengono comunicate al Ministero delle Finanze entro il 30.11 di ogni anno e pubblicate a cura dello stesso Ministero entro il 30.12, con effetto per tutto il periodo di imposta successivo.

Eventuali accessori rispetto all’uso dell’auto (per es. l’affitto di un posto macchina o di un box auto) sono determinabili secondo le regole indicate al punto 2.1.3.

L’assoggettamento a ritenuta della somma forfetaria avviene pro quota e quindi imputando per ogni mese di lavoro alle dipendenze del sostituto d’imposta 1/12 del valore annuo di riferimento, al netto di quanto eventualmente trattenuto dal datore di lavoro per l’utilizzo del veicolo, al lordo dell’IVA.

Se il veicolo è dato esclusivamente per uso personale il criterio di determinazione della componente positiva di reddito da lavoro dipendente è rilevabile esclusivamente sulla base dei criteri generali elencati al punto che precede.

Viceversa, se il veicolo è concesso per il solo uso lavorativo (per recarsi in trasferta o per commissioni), l’utilizzo dello stesso non concorre alla formazione del reddito da lavoro dipendente.

In caso di prestiti erogati a favore di propri dipendenti sia direttamente, sia in forza dell’attribuzione del diritto di ottenerli da terzi, costituisce reddito il 50% della differenza tra il T.U.S. (tasso unico di sconto vigente al momento della stipula del prestito) e il tasso eventualmente praticato sugli stessi.

Tale disposizione si applica a tutti i tipi di prestito e/o di finanziamento, a prescindere dalla denominazione, dalla tipologia, dalla durata e dalla valuta utilizzata (per es. mutuo, scoperto di c/c, cessione dello stipendio, ecc.). Non sono prestiti e non sono sottoposti alla specifica disciplina, le dilazioni di pagamento offerte ai dipendenti per il pagamento di beni prodotti dallo stesso datore di lavoro.

La stessa disposizione si applica anche a finanziamenti erogati da terzi in forza di convenzioni stipulate tra il datore di lavoro e l’istituto erogatore, anche in assenza di oneri specifici a carico del datore di lavoro.

L’effettuazione della ritenuta d’acconto si opera per ogni periodo di paga in cui avviene il pagamento di almeno una rata di ammortamento del prestito. Per i prestiti in valuta, la conversione in lire si opera con riferimento alla quotazione ufficiale alla data di rimborso di ciascuna rata.

Se il prestito è concesso a tasso zero la ritenuta d’acconto si applica alla scadenza di ogni singola rata di rimborso della quota capitale.

Le nuove disposizioni in materia di prestiti non si applicano ai prestiti stipulati anteriormente al 1° gennaio 1997.

In caso di concessione di un alloggio in locazione, uso o comodato al dipendente - a prescindere dal fatto che l’unità immobiliare sia di proprietà del datore di lavoro ovvero sia stata da questi acquisita in locazione, anche finanziaria - l’importo che concorre a formare il reddito da lavoro dipendente è determinato dalla differenza tra la rendita catastale aumentata di tutte le spese inerenti l’unità immobiliare, comprese le utenze, non a carico dell’utilizzatore e quanto effettivamente corrisposto dal lavoratore mediante trattenuta o versamento diretto.

In caso di immobili privi di rendita catastale definitiva si farà riferimento a quella presunta.

Le spese che concorrono a formare il valore normale dell’unità immobiliare sono, oltre alle utenze (luce, gas, acqua, telefono), le spese condominiali, la tassa sui rifiuti, ecc. se poste a carico del datore di lavoro (ovviamente, le spese a carico diretto dell’utilizzatore non concorrono a formare il reddito del medesimo).

Le stesse disposizioni previste per la concessione in locazione, uso o comodato di una unità immobiliare ad uso abitativo si applicano anche nel caso di unità ad uso diverso da quello abitativo (es. box auto) ovvero nel caso di concessione di singoli vani di una unità immobiliare (es. uso di una singola stanza, magari con bagno).

Per i fabbricati concessi in connessione con l’obbligo di dimorarvi (es. portinaio di un immobile o custode di un’azienda) costituisce reddito da lavoro dipendente solo il 30% del valore determinato secondo i parametri che precedono (rendita catastale più spese ed utenze non a carico del lavoratore al netto di eventuali canoni trattenuti al lavoratore).

Nel caso, invece, che l’immobile sia situato all’estero e quindi non soggetto alle norme in materia di catasto, il reddito di lavoro dipendente è dato dalla differenza tra il canone che dovrebbe essere pagato in base alla normativa vincolistica locale (se esistente) ovvero in regime di libero mercato e quanto effettivamente pagato dal lavoratore mediante trattenuta o versamento diretto.

L’art. 23 del T.U.I.R. individua i soggetti tenuti ad operare la ritenuta d’acconto sulle somme erogate ai propri dipendenti. Sono soggetti all’obbligo i seguenti soggetti:

1) le persone giuridiche di cui all’art. 87, comma 1 T.U. cit., le associazioni non riconosciute, i consorzi, le aziende speciali costituite ai sensi della legge 142/1990;

2) le società di persone, gli artisti e i professionisti nonché le associazioni tra professionisti

3) le persone fisiche che esercitano attività da cui derivano redditi d’impresa (imprese commerciali) o di lavoro autonomo

4) i GEIE

E’ prevista l’inclusione nell’elenco di cui all’art. 23 T.U. cit. anche dei condomini (in precedenza non assoggettati all’obbligo di operare la ritenuta d’acconto), che diventano pertanto sostituti di imposta a tutti gli effetti..

Un’ulteriore novità è costituita dall’inclusione degli artisti e dei professionisti nel 1° comma dell’art. 23 cit., con la conseguente abrogazione del 5° comma del medesimo articolo. In conseguenza di ciò, anche tali soggetti acquisteranno pienamente la qualità di sostituti d’imposta, in precedenza limitata al solo lavoro dipendente. Pertanto, con decorrenza dal 1.1.1998, per esempio, un professionista che paga una parcella di un altro professionista dovrà operare nei confronti di questi la ritenuta d’acconto nella misura di legge.

Con medesima decorrenza, l’artista o professionista dovrà:

a) versare entro il 15 di ogni mese sul conto fiscale (20 del mese se non titolari di conto fiscale) la ritenuta d’acconto sui pagamenti e rilasciare al termine di ogni anno la relativa certificazione

b) compilare dei quadri D, D1 (provvigioni) e D bis del modello 770 e invio all’INPS del quadro D bis in caso di pagamento di somme soggette al contributo del 10%.

Con decorrenza dal 1.1.1998 la misura della ritenuta d’acconto è aumentata al 20% e dovrà essere operata sulle seguenti somme o valori :

1) compensi corrisposti a esercenti arti e professioni sia in forma individuale, sia in forma associata

2) compensi corrisposti a fronte di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, anche a titolo di trattamento di fine mandato

3) compensi di lavoro autonomo occasionale

4) compensi per prestazioni di lavoro autonomo rese nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, salva l’applicazione della diversa ritenuta prevista dalle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione

5) su alcune obbligazioni di fare o non fare di cui al’art.81 T.U.I.R. e in particolare sulle somme corrisposte per la mancata assunzione di invalidi avviati obbligatoriamente ai sensi della legge 482/1968 (Circ. Min. Finanze 150/E).

E’ innalzata dal 10% al 19% sul 50% ovvero sul 20% (a seconda che non abbiano ovvero abbiano dichiarato entro il 31.12 di ogni anno di avere collaboratori o lavoratori subordinati) delle provvigioni e mediazioni percepite da agenti e rappresentanti di commercio.

Infine, poiché la nuova formulazione dell’art. 48 T.U. cit. ha eliminato ogni riferimento alla circostanza che il percipiente di una determinata somma di denaro sia anche dipendente del soggetto erogatore, ne consegue che il datore di lavoro dovrà operare la ritenuta d’acconto anche in relazione a somme e valori erogati da terzi (ad esempio in forza di un accordo o di una convenzione) ovvero erogate quando il percipiente non riveste più la qualifica di lavoratore dipendente (es. arretrati pagati a un dipendente dimessosi).

L’imposta è sempre dovuta per anno solare, con la sola eccezione - già ricordata - del prolungamento fino al 12 gennaio dell’anno successivo per i compensi corrisposti entro tale data ma riferibili al periodo d’imposta precedente

3.1 Operazioni di conguaglio.

Le principali novità sono costituite dal fatto che in caso di cessazione del rapporto di lavoro, anche in corso d’anno, l’eventuale conguaglio a credito del lavoratore dovrà essere regolarmente rimborsato allo stesso (mentre in precedenza, nel medesimo caso, il credito d’imposta non veniva restituito).

Non sarà più possibile, inoltre, esercitare la facoltà di operare il conguaglio sulla tredicesima mensilità anziché sulla mensilità del mese di dicembre. Ciò si inquadra nell’intenzione del legislatore fiscale di ricondurre all’anno solare il periodo di calcolo per l’effettuazione del conguaglio di fine anno. Ciò è confermato anche dalla precisazione ministeriale per cui il termine ultimo del 28 febbraio entro il quale devono essere effettuate le operazioni di conguaglio, riguarda soltanto gli effetti finanziari delle operazioni medesime, mentre resta fermo il riferimento alle somme e ai valori corrisposti secondo il criterio di cassa entro il 31 dicembre (12 gennaio per importi riferiti all’anno precedente).

Dopo avere determinato il reddito annuo il sostituto (datore di lavoro) deve determinare l’imposta annua dovuta applicando le aliquote e i relativi scaglioni modificati con il D.Lgs. 446/1997 e ridotti da 7 a 5.

Spettano al sostituito le detrazioni di cui agli art. 12 e 13 T.U.I.R. (detrazioni per lavoro dipendente, ulteriore detrazione, detrazione per carichi di famiglia - se richieste). Si ricorda che per i lavoratori assunti in corso d’anno che non ne abbiano già beneficiato in occasione di altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno, spettano per intero le detrazioni d’imposta per i carichi di famiglia.

Spettano altresì le detrazioni previste dall’art. 13 bis T.U. cit. con l’avvertenza che il sostituito può pretendere dal proprio datore di lavoro solo l’applicazione della detrazione per gli oneri che sono stati sostenuti per il tramite del proprio sostituto; è comunque facoltà del sostituto operare la detrazione prevista dall’art. 13 bis cit. a condizione che il sostituito lo ponga in condizione di operare la detrazione, fornendogli tutta la documentazione necessaria per la corretta attribuzione della detrazione.

Il sostituto può anche procedere all’attribuzione del credito d’imposta derivante al sostituito dal percepimento di redditi all’estero. Questa disposizione si collega alla abrogazione (differita al 1° gennaio 2001) dell’art. 3, comma 3, T.U.I.R. il quale escludeva i redditi prodotti all’estero dalla formazione del reddito complessivo del sostituito.

Nel caso di incapienza della retribuzione in occasione delle operazioni di conguaglio, la circolare precisa che il sostituito può alternativamente e sempre per iscritto dichiarare al proprio sostituto: a) di versargli la somma per la quale non vi è capienza ovvero b) di autorizzarlo a prelevare detta somma anche sui periodi di paga successivi al 28 febbraio. In entrambi i casi, il sostituto deve comunque procedere al versamento integrale dell’imposta complessivamente dovuta.

In questo modo il legislatore ha inteso evitare di obbligare il sostituito a presentare la dichiarazione dei redditi per il pagamento della quota di imposta dovuta a seguito dell’incapienza della propria retribuzione. La stessa regola vale anche per la cessazione del rapporto di lavoro in corso d’anno.,

Si ricorda infine che è facoltà del sostituito - sempre per evitare di presentare la dichiarazione dei redditi - chiedere al sostituto (datore di lavoro) che effettua le operazioni di conguaglio di tenere conto anche degli altri redditi percepiti in corso d’anno (di cui sia in possesso della relativa certificazione) ed anche se erogati da datori di lavoro che non sono sostituti d’imposta.

Nel caso in cui il sostituito abbia intrattenuto più rapporti di lavoro con lo stesso datore il conguaglio deve essere effettuato anche senza specifica richiesta del sostituito.

Infine, nel caso in cui il sostituto sia incapiente (ossia sia tenuto a versare con il codice 1001 una somma inferiore a quella che deve restituire ai sostituiti per effetto delle operazioni di conguaglio) la legge consente di procedere al recupero mediante compensazione di quanto conguagliato ai sostituiti con i versamenti dovuti per il periodo di imposta successivo e fino all’esaurimento della incapienza.

4. Istituzione dell’IRAP e abrogazione di contributi dovuti dal datore di lavoro.

Per effetto dell’introduzione dell’IRAP avvenuta con il D.Lgs. 446/97, con decorrenza dal 1° gennaio 1998, cessano di essere dovuti i :

1) contributi al Servizio Sanitario Nazionale (CSSN) pari al 9,60% a carico del datore di lavoro e all’1% a carico del lavoratore per redditi fino a un massimo di 40.00.000 e pari al 3,80% a carico del datore di lavoro e allo 0,80% a carico del lavoratore per redditi compresi tra i 40.000.000 e i 150.000.000 (oltre i 150.000.000 il CSSN non era dovuto)

Questi ultimi due contributi erano riscossi direttamente dall’INPS attraverso il modello DM10 (bollettino rosso).

Per effetto dell’abrogazione del CSSN a decorrere dal periodo di paga di Gennaio 1998 non sono più validi i Dm10/S (bollettini verdi) con i quali si pagava detto contributo alle regioni in cui risiedevano i singoli lavoratori.

Sempre per effetto della abrogazione, con decorrenza dal 1.1.1998, del contributo dovuto al SSN il mod. DM10SR (riepilogativo dei versamenti del CSSN relativi al mese di dicembre 1996 e all’anno 1997) sarà eccezionalmente composto da 13 anziché da 12 mesi in modo da esaurire con il mese di dicembre 1997, l’obbligo di presentazione della denuncia riepilogativa di detti versamenti.

Ai soggetti non aventi periodo di imposta coincidente con l’anno solare e il cui esercizio sia iniziato prima del 1.10.1997 dovranno continuare a versare il CSSN fino alla scadenza del periodo di imposta in atto.

Con decorrenza dai versamenti da effettuarsi nel mese di maggio 1998 (periodo di paga aprile) è prevista - anche se sono in previsione delle modifiche nella normativa in questione - l’unificazione dei versamenti fiscali e previdenziali in un unico modello con ovvia e conseguente unificazione dei termini di versamento che verrebbero fissati nel giorno 15 di ogni mese.

La nuova distinta di pagamento unificata conterrà i versamenti per l’IRPEF (codd. 1001, 1012, 1040, 1041, ecc.), IVA, Regioni (IRAP) e INPS.

Proprio l’INPS, peraltro, ha richiesto espressamente che venga mantenuto l’obbligo di presentazione del mod. DM10/1, ossia della denuncia delle retribuzioni che oggi viene normalmente presentata in banca unitamente al bollettino di pagamento (rosso) che verrebbe invece riassorbito nella distinti unificata.

Le novità sulla dichiarazione unificata entreranno, peraltro, in vigore con una tempificazione diversificata: già nel 1998 per le persone fisiche, nel 1999 per le società di persone e solo nel 2000 per le società di capitali.

Una novità importante consiste nella possibilità di operare la compensazione anche tra tributi e contributi diversi all’interno dello stesso periodo di imposta (ciò vuol dire che il totale della distinta di versamento sarà data dalla somma delle singole voci, con possibilità - in caso di crediti - di diminuire il versamento totale).

Per la completa definizione della nuova distinta di versamento occorrerà attendere solo la definizione delle norme in materia di IRAP, che compongono l’ultimo quadro della distinta medesima.

E’ stato approvato definitivamente il nuovo modello di certificazione dei redditi percepiti dai lavoratori dipendenti destinato a sostituire i modd. 101 (dipendenti) e 201 (pensionati).

La certificazione dei redditi può essere resa su modelli "personalizzati" purché comprendenti tutte le indicazioni previste dal fac simile ministeriale; la grafica del modello, di conseguenza, perde la sua importanza a scapito della completezza dei dati che, per i redditi riferiti all’anno 1997, conterrà anche le indicazioni sull’Eurotassa.

E’ prevista anche la (a questo punto ovvia) unificazione dei modelli fiscali e previdenziali, con una necessaria omogeneizzazione dei termini di consegna (attualmente fissati al 28 febbraio per il mod. 101 e al 30 aprile - data normalmente procrastinata al 30 giugno - per il mod. O1/M) probabilmente al 28 febbraio.

Lo Studio Associato si riserva di fornire ulteriori notizie al riguardo.

Una ulteriore novità è prevista con l’unificazione del modello 770 e del mod. O3/M e degli altri modelli previdenziali in un unico documento contenente tutti i dati fiscali e necessari.

Le novità relative alla unificazione dei modelli di versamento e di dichiarazione è legata al progetto di riforma dell’Anagrafe Tributaria tendente in parte a ridurre considerevolmente il numero delle dichiarazioni da presentare al Fisco (si prospetta anche una netta diminuzione dei modelli 730 e 740 grazie alla possibilità offerta ai lavoratori di chiedere al proprio datore il conguaglio con i redditi da lavoro dipendente percepiti in corso d’anno e relativi ad altri rapporti di lavoro e l’applicazione delle detrazioni per oneri prevista dall’art. 13 bis del T.U.I.R.) e in parte a rendere effettivi sia i controlli incrociati fisco-previdenza, sia una maggiore trasparenza delle operazioni effettuate dal datore di lavoro.

E’ prevista per la generalità dei datori di lavoro la possibilità di pagare l’acconto del premio per l’anno successivo anche in 4 rate in scadenza, rispettivamente, il 20/2, 31/5, 31/8 e 30/11; la regolazione del premio deve, in ogni caso, essere versata entro il 20/2.

Dal 1° gennaio 1998 aumenteranno dello 0,80% i contributi INPS per le gestioni previdenziali dei lavoratori autonomi; le aliquote relative passano pertanto al 16,19% per la gestione commercianti e al 15,80% per la gestione artigiani.

Per ogni anno successivo al 1998 è previsto un aumento dello 0,20% fino al raggiungimento dell’aliquota del 19%.